Процедура взаимного согласования с иностранным государством как механизм защиты в налоговых спорах

По наблюдениям автора с момента введения в Казахстане административной юстиции качество рассмотрения налоговых споров неуклонно растет. И речь не только о положительной статистике выигрышных дел в судах для бизнеса и граждан. Во многом, текущий имидж административных судов формируется благодаря новым, иногда довольно смелым, подходам судей к решению застоявшихся правовых коллизий.

Именно такой нестандартный и прорывной для судебной практики подход к оценке значения процедуры взаимного согласования с иностранным государством мы разберем в настоящей статье.

1. Суть процедуры взаимного согласования

Процедура взаимного согласования (ПВС) с иностранным государством - это предусмотренная соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН) процедура, которая дает налогоплательщику возможность обратиться в компетентные органы своего государства с целью разрешения налоговых споров, связанных с неправильным применением налоговых соглашений другим государством. Эта процедура описана, как правило, в статье 25 СИДН. В рамках ПВС компетентные органы договаривающихся государств обсуждают и находят взаимоприемлемое решение, которое устраняет двойное налогообложение или несоответствие налогов требованиям соглашения.

Процедура взаимного согласования позволяет налогоплательщикам защитить свои права в случае, если действия одного из государств приводят к налогообложению, не соответствующему положениям международных соглашений.

Как следует из официальной статистики Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), на начало 2022 года в Казахстане проводилась 31 ПВС. В течение всего 2022 года из 31 проводимой процедуры завершилась только одна.

Отмечаем, что скорость проведения процедур взаимного согласования в Казахстане значительно ниже в сравнении с такими странами как: Венгрия, Латвия, Чили, Гонконг, Хорватия, Болгария, Лихтенштейн, Эстония.

Так, общее количество проводимых ПВС в Казахстане в 2022 году было выше, чем в указанных юрисдикциях. При этом, количество завершенных процедур в иностранных юрисдикциях значительно превысило показатели Казахстана. Одна завершенная процедура взаимного согласования в Казахстане, против: 14 – в Венгрии, 4 – в Латвии, 6 – в Чили, 4 – в Гонконге, 6 – в Хорватии, 5 – в Болгарии, 4 – в Лихтенштейне, 5 – в Эстонии.

В свою очередь, в таких странах как Германия, Италия, Франция, Швейцария, Бельгия, Голландия, Швеция, Дания, Норвегия, количество проводимых и завершаемых ежегодно процедур взаимного согласования исчисляется сотнями, что говорит о высоком уровне развития практики реализации ПВС.

Кроме того, Казахстан имеет антирекорд по скорости проведения процедуры взаимного согласования. Так, среднее время проведения одной ПВС в Казахстане составляет – 67 месяцев. На втором и третьем месте Словения – 63 месяца; и Вьетнам – 58 месяцев, соответственно. Есть и другие примеры: Германия - 26 месяцев, Испания - 23 месяца, Швейцария и Великобритания - 20 месяцев, Канада и Нидерланды - 19 месяцев.

Несмотря на слабую эффективность работы государственных органов Казахстана в области реализации процедуры взаимного согласования, отдельные случаи демонстрируют практическую значимость данного механизма.

2. ПВС на примере конкретного кейса

2.1. Суть спора

В 2020 году филиал польской компании в Казахстане (Филиал) столкнулся с доначислением корпоративного подоходного налога в результате налоговой проверки. Основанием для доначислений послужило несвоевременное представление Филиалом сертификатов налогового резидентства польской головной компании (Компания). В результате, налоговый орган исключил из вычетов Филиала общеадминистративные и управленческие расходы, а также отказал в применении сниженной 10% ставки налога при выплате чистого дохода Компании.

Правовая позиция Компании в споре с налоговым органом заключалась в следующем:

1)    п. 3 ст. 7 СИДН между Казахстаном и Польшей (Конвенция) установлено, что при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет расходов, которые понесены для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли в Государстве, в котором расположено постоянное учреждение, или в другом месте;

2)    в соответствии с п. 6 ст. 10 Конвенции, Компания, которая является резидентом Договаривающегося Государства, и которая имеет постоянное учреждение в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве в дополнение к налогу на прибыль. Такой налог, однако, не должен превышать 10 процентов доли прибыли компании, подлежащей налогообложению в другом Договаривающемся Государстве;

3)    Конвенция не содержит обязательства по представлению сертификата резидентства в срок на дату представления декларации, а ст. 24 Конвенции устанавливает обязанность не устанавливать более обременительное налогообложение, или связанное с ним обязательство;

4)    согласно п. 3 ст. 4 Конституции РК, международные договоры, ратифицированные РК, имеют приоритет перед законами.

2.2. Инициирование ПВС и ход судебного дела

В ноябре 2020 года, еще до подачи досудебной жалобы на результаты проверки в Министерство финансов РК, Компания обратилась в Министерство финансов, фондов и региональной политики Польской Республики (МФ Польши) с запросом о проведении ПВС с казахстанской стороной. В феврале 2021 года МФ Польши направило обращение в КГД РК о проведении ПВС.

После отказа в удовлетворении жалобы на досудебном этапе Филиал обратился в суд в августе 2021 года. К тому моменту в Казахстане заработали административные суды, что во многом и предопределило судьбу дела.

В первых двух инстанциях дело было проиграно. При рассмотрении дела в Верховном Суде судебная коллегия довольно скрупулезно разобралась в статусе проведения ПВС. Выяснив, что процедура взаимного согласования фактически не проводилась, коллегия отменила судебные акты по делу и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Постановление Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РК №6001-22-00-6ап/1073 от 19 января 2023 года содержит следующие ключевые выводы:

«В соответствии с преамбулой Конвенции Правительство Республики Казахстан и Правительство Республики Польша заключили Конвенцию, руководствуясь стремлением укреплять и развивать экономические, научные, технические и культурные связи между обоими Государствами, чтобы устранить двойное налогообложение и предотвратить уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.

Согласно статье 31 Венской конвенции о праве международных договоров (далее – Венская конвенция):

1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения.

Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия считает, что исходя из добросовестного исполнения положений международного договора, и Конвенции, в частности, между Компетентными органами двух государств должна быть проведена процедура взаимного согласования, направленная на достижение целей Конвенции и инициированная МФ ПР.

При этом согласно статьям 26 и 27 Венской конвенции, раста sunt servanda - каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться. Участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

Таким образом, по мнению судебной коллегии, подача иска Обществом в суд не прекращает обязательства МФ РК либо его уполномоченного представителя КГД МФ РК проводить процедуру взаимного согласования.».

Таким образом, суд постановил, что процедура взаимного согласования между двумя государствами подлежит завершению вне зависимости от статуса обжалования проверки налогоплательщиком.

Данный вывод суда согласуется с положением п. 1 ст. 25 Конвенции о том, что ПВС может быть инициирована «независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством» государств.

2.3. Завершение ПВС и судебного спора

Несмотря на прямое указание о завершении ПВС в постановлении Верховного Суда, в последующем процедура была приостановлена казахстанской стороной со ссылкой на обжалование результатов проверки в суде, а суд при повторном рассмотрении дела возвратил иск Филиала, квалифицировав незавершенную ПВС как признак несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора.

Определение о возврате иска было успешно обжаловано Филиалом, после чего уже третий состав суда рассмотрел дело и снова отказал в иске.

Ход дела изменился на стадии апелляции. Мы использовали все доступные процессуальные инструменты для подчеркивания важности завершения ПВС для правильного рассмотрения дела, в том числе ходатайствовали о привлечении МФ Польши, приостановлении дела, вынесении частного определения, истребовании доказательств и обеспечении доказательств. Позицию Филиала также поддержала прокуратура, суд проявил активную роль в урегулировании спора и в итоге, благодаря конструктивной позиции Министерства финансов, в марте 2024 года ПВС была завершена положительным решением, сертификаты резидентства приняты и доначисления отменены.

Спор завершился медиативным соглашением на условиях, соответствующих договоренностям двум государств в рамках ПВС.

3. Заключительные ремарки

Процедура взаимного согласования является важным инструментом в арсенале налогоплательщика для защиты от двойного налогообложения и несправедливого налогообложения в международных сделках.

В рассмотренном примере на разрешение налогового спора ушло более трех лет. Это значительный срок. С другой стороны, учитывая огромную работу, которую проводит Судебная коллегия по административным делам ВС РК в части достижения единообразия судебной практики по налоговым и другим спорам, каждое рассмотренное дело приобретает значение не только для сторон спора, но и для бизнеса в целом.

Возможно, следующий спор со схожими обстоятельствами не займет так много времени. Возможно, прокуратура быстрее защитит права инвестора, суд искусно проявит активную роль, а налоговый орган поспешит завершить ПВС, тем самым сэкономив ресурсы вовлеченных лиц и улучшив инвестиционный климат Казахстана. Это вероятности, в которые сегодня не сложно поверить. Остается только усердно работать над их воплощением.